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算所得的涉稅處理及案例分析（上）[b][/b]
彭連超
企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足十二個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度，自實(shí)際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳；企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，在辦理稅務(wù)注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。從以上規(guī)定可知，企業(yè)在辦理稅務(wù)注銷登記之前，針對(duì)實(shí)際經(jīng)營期（納稅年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的）和清算期分別作為一個(gè)納稅年度向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)年度經(jīng)營期企業(yè)所得稅匯算清繳和清算期企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。
清算期開始日期的確定
實(shí)際經(jīng)營終止之日為經(jīng)營期的截止日期，即當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳的最后日期，也是清算期開始之日的前一日。清算所得計(jì)算公式中的資產(chǎn)凈值，是指實(shí)際經(jīng)營終止之日的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值。因此實(shí)際經(jīng)營終止之日的確定將影響經(jīng)營期企業(yè)所得稅匯算清繳和清算期企業(yè)所得稅的計(jì)算。
實(shí)際經(jīng)營終止之日如何確定呢？根據(jù)公司法規(guī)定，公司解散的原因主要有五種情況，但實(shí)務(wù)中最常見的一種情況是股東（會(huì)）決議解散，股東（會(huì)）通過決議之日起十五日內(nèi)成立清算組，開始清算。因此清算組成立的日期是實(shí)際經(jīng)營終止之日，自清算組成立日期的次日起為清算的開始日期。清算組成立的日期由股東（會(huì)）決定，股東（會(huì)）決議由企業(yè)的投資者確定，是一種主觀行為，有較大的靈活性，故實(shí)務(wù)中清算期的開始日期一般由企業(yè)根據(jù)實(shí)際經(jīng)營需要自行確定。
清算所得的計(jì)算
清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。結(jié)合財(cái)稅[2009]60號(hào)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財(cái)稅[2009]60號(hào)”）的相關(guān)規(guī)定，清算所得用公式表述如下：
清算所得=資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格－資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＋債務(wù)清償損益－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)－可彌補(bǔ)以前年度虧損
企業(yè)的資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計(jì)算的價(jià)值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場上出售而變現(xiàn)，則可以其交易價(jià)格為基礎(chǔ)。用公式表述如下：
資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格=貨幣資金＋清理債權(quán)的的可收回金額＋存貨的可變現(xiàn)價(jià)值＋固定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值＋非實(shí)物資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值
資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。用公式表述如下：
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額
某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)賬面價(jià)值－以前期間已稅前列支的金額
債務(wù)清償損益是指納稅人在清算期間實(shí)際償還的債務(wù)金額與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的差額。
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
清算費(fèi)用是指納稅人在清算過程中實(shí)際發(fā)生的、與清算活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用，包括清算組組成人員的工資、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、公告費(fèi)、訴訟費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、咨詢費(fèi)等。
相關(guān)稅費(fèi)是指在清算期間因處理資產(chǎn)、負(fù)債而產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅、印花稅、土地增值稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。
清算期間應(yīng)交企業(yè)所得稅=清算所得×企業(yè)所得稅稅率（即25%）
以前年度虧損彌補(bǔ)
清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，按照財(cái)稅[2009]60號(hào)的規(guī)定，清算所得可依法彌補(bǔ)以前年度虧損。稅法規(guī)定，不超過5年的企業(yè)以前年度的虧損額，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，即清算期之前5個(gè)納稅年度的稅法認(rèn)定的虧損額，可以在計(jì)算清算所得時(shí)彌補(bǔ)，以彌補(bǔ)以前年度虧損后的所得作為清算所得計(jì)算清算所得企業(yè)所得稅。
稅法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定了清算期清算所得的確認(rèn)方法，并就清算期作為納稅年度進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)，對(duì)大部分中小企業(yè)而言，清算期的資產(chǎn)可收回金額一般小于其賬面凈值，無法償還的債務(wù)金額比較小，故清算所得是負(fù)數(shù)，只是進(jìn)行正常的納稅申報(bào)流程，不需要繳納企業(yè)所得稅。
股東取得剩余資產(chǎn)的涉稅事宜
按照財(cái)稅[2009]60號(hào)的規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于[color=red]被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；[/color]剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，應(yīng)先確認(rèn)股息所得，再將減去股息所得后的剩余資產(chǎn)余額與股東投資成本（包括實(shí)收資本和資本公積中的資本溢價(jià)合計(jì)數(shù)）相比較，差額再確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，確認(rèn)的股息所得，符合條件的居民企業(yè)之間的股息所得，[color=red]屬于免稅收入，因此居民企業(yè)取得的股息所得免征企業(yè)所得稅[/color]；非居民企業(yè)取得的股息所得，屬于2008年1月1日之前被投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度被投資企業(yè)新增未分配利潤，應(yīng)按規(guī)定繳納10%（如非居民企業(yè)所在國與中國簽有稅收互惠協(xié)定，應(yīng)按優(yōu)惠稅率征稅）的企業(yè)所得稅。確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，居民企業(yè)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)合并到該企業(yè)納稅年度利潤總額內(nèi)，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)按規(guī)定繳納10%（如非居民企業(yè)所在國與中國簽有稅收互惠協(xié)定，應(yīng)按優(yōu)惠稅率征稅）的企業(yè)所得稅。